【熱門時事解析】納稅者權利保護法正式上路（下）_公職王司法電子報第61期


	2018.7月3日【公職王司法電子報第61期】

哈燒話題

熱門時事解析

納稅者權利保護法正式上路（下）

◎子辛

(二)如已盡協力義務者，不得依推計結果處罰

稅法中訂定許多規範要求納稅人在稅捐稽徵程序上應負擔所謂的協力義務，例如申報相關單據、提出帳冊等義務。而基於稅捐稽徵程序為行政程序、課稅處分亦為行政處分，是以稅局在稽徵程序上亦應遵守行政程序法之相關規定，並未因納稅人有協力義務而免除其依法應盡之職權調查義務，負有事實之調查與證據之蒐集之義務，對於構成課稅構成要件之事實亦不因納稅人未盡協力義務而免除其舉證責任。

課稅處分既屬國家行使課稅高權的結果，直接影響人民財產權，其證明程度自應以「高度蓋然性」為原則，亦即適用「幾近於確實的蓋然性」作為訴訟上證明程度的要求，另基於稅務案件所具有的大量性與課稅資料為納稅義務人所掌握的事物本質，固得視個案情形，適當調整證明程度，以實現公平課稅之要求。惟關於租稅裁罰處分，則係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，且與刑事罰類似，基於行政訴訟法保障人民權益，確保國家行政權合法行使的宗旨，其證明程度自應達到使法院完全的確信(註1)(註2)。

然實務上稅局會以納稅人沒有依規定履行申報或協力義務時，得降低其證明程度，依查得資料進行推計課稅，在新法施行後到底協力義務要履行到什麼程度，才符合納保法規定之已盡協力義務者，仍有疑義。此外在法院判決明文核課處分與稅捐處罰處分之證明程度不同時，且推計課稅之證明程度又比一般核課處分之證明程度更低時，以推計課稅之稅額來處罰即與法院認定處罰應有高度該蓋然證明程度之要求不符，因此新法並未全然解決此一爭議。

因此，從納稅者角度來看，新法施行後若已盡協力義務，將可免除之後被稅局以推計課稅之稅額來處罰之機率，但承上所述，何謂已盡協力義務尚待實務加以補充。而對於未盡協力義務者，稅局仍會以推計課稅之稅額來處罰，惟法院對此有不同見解，對納稅者而言，不免仍應負擔訴訟成本，提起行政訴訟以維納稅者權益。

(三)稅務訴訟程序改採總額主義

納保法施行前在稅務訴訟程序中多援引最高行政法院62年判字第96號判例(註3)之見解，採取所謂的爭點主義，即行政法院在審理納稅人就其所認為違法核課等處分提起訴訟時，行政法院審查之範圍，僅限於納稅人於復查程序所提出之爭點，於復查程序後所進行之訴願以及行政訴訟程序中，即無法再行提出。但於納保法施行後改採總額主義，即行政法院審理之對象、範圍，係原告就課稅處分客觀上違法並因此使其權利受到之損害之權利主張，亦即法定稅捐債權債務關係之存否及範圍，並不限於課稅處分各項構成事實爭點或理由，行政法院審理之範圍係課稅處分之違法性，以及依該課稅處分所確定之稅額是否正確。

然而於新法施行後如何認定納稅人於訴訟中使行提出之攻擊防禦方法是否為適時所提出，因行政訴訟法第132條準用民事訴訟法，有關準備程序之整理爭點與簡化爭點之規範，即有其必要性與關鍵性，未於準備程序中所提出之爭點，事後再提出時即可能導致失權而無法再主張。另外因行政訴訟上又有所謂之遮斷效，即訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力，在訴訟標的改採總額主義後，可能會因訴訟標的之擴張，而無法於之後再提起退稅之請求。

對納稅者而言，若對於稅局之核課處分有不服之處時，在事實審法院辯論終結前皆能提出新的攻擊防禦方法，審查範圍將不限於復查時所提出之爭點。因稅局經常在剔除調整時，僅會給予最後之結論要求補繳多少稅額卻不附理由，在提出復查理由時難免有所缺漏，在新法施行後將減緩此程序上的不利益，如在訴訟程序中發現其他爭點或證據時，亦可一併提出，讓紛爭解決可以一次性，減少訴訟成本，但仍要特別注意之後實務上對於既判力範圍以及失權效之見解，以免徒增訴訟程序上之不利益。另依財政部頒布之納稅者權利保護法施行細則第9條(註4)規定，稅局於核課期間內發現新事實時仍得自行核課，但新事實之範圍若與原核課事實有相關性，則與爭訟中之案件是否有衝突，亦需尚待實務表示意見。

(四)終結萬年稅單之問題，撤銷15年後即不得再核課

我國稅務行政救濟係採申請復查前置主義，使行政訴訟中所撤銷之「原處分」，就稅捐事件而言，係指納稅人不服之復查決定，而非稅局原核定之處分，因此納稅人對於原核課處分不服依法申請復查，循序提起訴願及行政訴訟，其訴訟即以該復查決定為審查對象，則復查決定經法院判決撤銷後，原核課處分仍然存在，並未同時歸於消滅，若納稅人對於新的復查處分不服，仍需再重新提起訴願、行政訴訟，就產生萬年稅單之問題。新法即對此一問題明文規定，自法院作成撤銷或變更裁判之日起逾15年未能確定其應納稅額者，不得再行核課。

(五)稅務專庭與納稅者權利保護官

新法加入兩種稅務新制，包括在高等行政法院、最高行政法院設置稅務專業法庭專職審理稅務爭訟案件，及設置納稅者權利保護官，負責：1.協助納稅者進行稅捐爭議之溝通與協調。2.受理納稅者之申訴或陳情，並提出改善建議。3.於納稅者依法尋求救濟時，提供必要之諮詢與協助。4.每年提出納稅者權利保護之工作成果報告。新法施行後稅務行政訴訟之審理應會更加專業，減少法官專業能力不足、偏袒稅局等情況，而納稅者權利保護官將提供納稅人多一個管道，無論係在救濟程序中抑或申報實務上有疑義時，皆能給予一定之協助。

然而從日前財政部公佈之納稅者權利保護官資格及選任要點之第四點納保官資格如下：1.財政部各地區國稅局及地方稅稽徵機關:具有稅務、會計或法律專業且從事稅務工作十年以上，成績優良之現任薦任八職等以上人員專任或兼任；三人以上者，應至少一人曾從事稅務行政救濟工作或具法律專業。2.關務機關：具有關務、會計或法律專業且從事關務工作十年以上，成績優良之現任薦任九職等以上人員專任或兼任；曾擔任分估或查價職務五年以上者，應至少一人；指定三人以上者，應至少一人曾從事關務行政救濟工作或具法律專業。對於此財政部說法是給納稅者在現行的行政救濟制度外，多一點保護；設置納保官，是為了提供民眾輔助性的保護措施，從一開始就提供民眾在復查、訴願階段的協助、指導，將由資深、有經驗的官員擔任。但稅務人員每年有預算編列的稅捐稽徵績效配額要達成，納保官若為維護人權及老百姓的權益，在稅捐爭議上難免與老同事立於不同立場，兩年任滿還是得歸建，納保官是否會真正站在納稅者權利保障之立場，為納稅者喉舌，尚有疑慮。

另最高行政法院及高等行政法院中增設稅務專庭，承審法官如何選任，亦為本法公佈後的另一個爭議點。司法院日前提出「司法院核發稅務專業法官證明書審查要點」，原訂「納稅者權利保護法施行前三年內曾任各法院稅務專庭（股）之法官或其庭長、審判長，職務評定結果良好者」、「三年內製作有關稅務行政訴訟事件之裁判書類四十件以上者」作為選任專業法官之要件，使輿論學界大失所望，嗣後司法院有略作調整，並表示因目前具專業能力之法官多屬他單位之法官，需進一步的整體考量，目前之要點僅為過度規範，後續有要求各項進修與認證機制。

(六)結論

目前納保法才剛正式上路，雖然仍有一些不足之處，但對於納稅者權利之保障也是有往前走了一步，財政部與國稅局也將本法之施行視為近期一個重要的推行工作，期望在本法的引導之下，我國的納稅者權利保護可以更上一層。

註1： 最高行政法院102年度判字第257號判決。

註2：最高行政法院39年判字第2號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」

註3：最高行政法院62年判字第96號判例：「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」

註4：納稅者權利保護法施行細則第9條：「稅捐稽徵機關於核課期間內，經另發現應課徵之稅捐，仍得依稅捐稽徵法第二十一條第二項或其他有關法律規定補徵或並予處罰。但其事實在行政救濟審理範圍者，不在此限。」

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